התארגנות קבוצתית לבניה – היבטי מיסוי
התארגנות קבוצתית לבניה – כללי
החיסכון בעלויות:


•    עלויות מימון.

•    פרסום ושיווק.

•    הרווח היזמי (או לפחות חלקו).
•    מיסים        מע"מ
                מס רכישה
עמדת רשויות המס (גישה מחמירה)
•    פס"ד יהודה לנג.
    (עמ"ש 5024/99)
•    פס"ד משאבי נדל"ן.
    (עמ"ה 2069/99)
•    פס"ד רמת ויזניץ.
    (ו"ע 4013/03)
•    הוראת ביצוע 7/2001.
עמ"ש 5024/99, לנג יהודה ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין
    הרוכשים ביקשו להשתלב בפרויקט של שכונת מגורים ולשם כך התקשרו במערכת הסכמים:

•    הסכם מכר לרכישת מגרש מבעלי המגרשים. (מושב נורדיה וחברת חזן).
•    הסכם הצטרפות למושב נורדיה לצורך ביצוע פיתוח בשכונה.
•    הסכם למתן שירותי בנייה בין חברת בוני נורדיה ואחת משתי חברות קבלניות לבין המשתכן.

•    הסכם המקנה מבעלי הקרקע לחברת בוני נורדיה את זכות היזמות להקמת השכונה, לתכנון, להוצאת אישורים, ניהול ותיאום הבנייה והפיתוח.

•    התחייבות הקבלן לבניית בית המשתכן בהתאם לתכנית טיפוס הבית שבחר המשתכן.

•    הסכם שיתוף בין המשתכנים שרכשו במשותף זכויות באותו מגרש.

 כל ההסכמים נחתמו על ידי כל משתכן במעמד אחר.


המחלוקת העיקרית בין רשויות המס לרוכשים:

    האם מדובר ברכישת דירות מגורים כעמדת רשויות המס או שמא מדובר ברכישת קרקע, כעמדת המשתכנים?

    הערה:
    המחלוקת באשר למעמד הרוכשים.
    אין התייחסות למעמד מארגן.


    בית המשפט קיבל את עמדת רשויות המס, לאחר שבחן את מערכת החוזים:
    "מבחינת המשתכן עולה בבירור, כי טיבה ומהותה של העסקה ... היא בניית בית מגורים.  המערכת החוזית נועדה ליצור קשר וזיקה בין הגורמים המעורבים ....
    הפרסום שנעשה לעידוד מכירת הדירות בפרוייקט מתייחס לפרוייקט יוקרתי ... לא קנו מגרש בלבד אלא דירה "על הנייר".  ...והקבלן התחייבו לבנות את ביתו של המשתכן במסגרת הפרוייקט הנ"ל.
    מה שנמכר למשתכן היא דירה שתבנה על המגרש "ואין נפקה מינה שבעת עשיית החוזה הדירה טרם נבנתה והזכות במקרקעין שנמכרה היא  - הבעלות בדירה כשהיא גמורה...."
ו"ע 3014/99 זהבי ליאת ואח' נ' מנהל מס שבח נתניה
(פס"ד מיום 23.8.2004)
עובדות:
1.    בעקבות הליך איחוד וחלוקה חולקו מקרקעין ל-15 מגרשים.
2.     18.10.94 העוררים רכשו חלק מהמקרקעין ישירות מבעל הקרקע וביום-31.10.94 נחתם הסכם לפיו מתחייבת חברת פסגות הכרמל (המצויה בבעלות משותפת של עורר 2) לבנות לעוררים ביתם על הקרקע.
3.    בפועל חברת פסגות כרמל – בנתה את כל השכונה.
4.    מרבית הרוכשים דיווחו על רכישת קרקע פנויה לרשויות מס שבח.

עמדת העוררים:
    מאחר ועסקינן ברכישת מגרש והזמנת בנייה בנפרד בשני הסכמים נפרדים, כאשר האחד מתייחס לקרקע והאחר להזמנת שירותי בנייה הרי הזכות הנרכשת שבגינה עליהם לשלם מס רכישה הינה "קרקע פנויה" בלבד.

עמדת רשויות המס:
    בנסיבות המפורטות רשויות המס ביקשו לחייב הרוכשים במס רכישה גם על רכיב הבניה (ולא רק על רכיב הקרקע כפי שדווח).

המחלוקת:
     המחלוקת סביב חיובם של העוררים, במס רכישה על רכיב הבניה בנוסף לרכיב הקרקע, בעוד העוררים הצהירו על רכישת קרקע פנויה בלבד.


בית המשפט סוקר הנסיבות והפעולות במסגרת הפרויקט:
•    היתר הבניה ניתנו ל"פסגות הכרמל" ולא העוררים.
•    הפקדון בגין ההיתר שולם זמן רב לפני חתימת החוזים עם העוררים וללא תלות בחתימתם.
•    תכנון הפרויקט והפניות לרשויות נעשו על ידי פסגות הכרמל במועד מוקדם מתאריך החוזים עם העוררים.
•    כל הפרסומים מצביעים על פסגות הכרמל כיוזמת הפרויקט.
•    פסגות הכרמל החלה לבנות את פרויקט "פסגות השרון" בלי תלות בחתימה על החוזים עם רוכשים.

•    בפניות לגורמים חיצוניים ציינה פסגות הכרמל שהינה "יזמית של שכונת קוטג'ים..."
•    פעולת הטיפול בהפחתת היטל ההשבחה נעשתה על ידי פסגות הכרמל.
•    מצב עובדתי (אישור ממכון התקנים על בניית כלונסאות) מאשר כי תאריך היציקה היה לפני חתימת החוזים עם העוררים.
•    קיימים עוד רמזים עבים וראיות לכאורה מהם ניתן אכן להסיק כי פסגות הכרמל הייתה לא רק היזמית והמרכזת של כל הפרויקט אלא גם בעלת זכויות.
•    כל הפניות של פסגות הכרמל לגורמים שונים בנוגע לתכנון, פיקוח ותשתית נעשו זמן רב לפני שנחתמו חוזים להזמנת שירותי בנייה.

    בסיכומו של דבר בית המשפט משכלל הנסיבות והראיות שבפניו ומכריע כדלקמן: 

    "לעניות דעתי לא הרימו העוררים את הנטל שמוטל עליהם בדבר הוכחת אמיתות הפעולות הכלכליות שעשו בפיצול לרכישת קרקע מחד והזמנת שירותי בנייה מאידך. משתי הגירסאות שהועלו בפנינו בערר זה אני מעדיף את גירסת המשיב על פני גירסת העוררים לאור כל שהוסבר לעיל".
ו"ע 1237/01 שטיין מכאל נ' מנהל מס שבח
(פס"ד ניתן ביום 22/3/2005)
עובדות:
•    אין מחלוקת כי העורר פנה לחברת כהן פתוח-דרעד במועד כלשהו במהלך ינואר 2000 וחתם על הצעה לרכישת חלק מזכויותיו של בעל הקרקע בתנאי שעד ליום 25.1.00 תתלכד קבוצה בת 50 מציעים שיחתמו אף הם על הצעה דומה לרכישת חלק מזכויותיו של בעל הקרקע.
•    הקיבול להצעה כאמור בוצע בפועל ביום 6.2.00, המועד בו נחתמו הסכם הרכישה וההסכם לשיתוף פעולה על ידי הבעלים.
•    ביום 19.3.00 הגישה חברת כהן פתוח-דרעד הצהרה לרשויות מס שבח על מכירת זכות במקרקעין.
•    העורר הגיש באותו מועד הצהרה נפרדת מטעמו ובה תוארה העסקה כרכישת קרקע פנויה.

 גדר המחלוקת:
    לטענת העורר: מאחר והדירה נרכשה באמצעות מספר הסכמים נפרדים במקביל, הרי שהזכות הנרכשת שבגינה יש לשלם מס רכישה הינה "קרקע פנויה" בלבד.

    לטענת המשיב: חרף העובדה שהעורר חתם על מספר הסכמים נפרדים במקביל, יש להתייחס לעסקה בהתאם למהותה הכלכלית והאמיתית, קרי – רכישת דירת מגורים ולא קרקע פנויה, וזאת בלא קשר לעטיפה החיצונית אשר ניתנה לה.
 

בית המשפט :
•    המהות הכלכלית של העסקה נקבעת הן בהתאם למערכת החוזית, והן בהתאם לנסיבות האופפות של העסקה.
•    יש לבחון זיקה בין החוזים שנחתמו לבין עצמם והאם תנאי לחתימה על חוזה מסוים הינה חתימה על יתר החוזים.
•    מועד חתימת החוזים – האם קיים פער זמנים בין חתימתם.
•    האם ביטולו של אחד מבין החוזים יגרור, בהכרח, גם את ביטולם של הסכמים נוספים וזאת במפורש או במשתמע.
•    אופן הפרסום והצגת הפרויקט – האם כמכירת דירות מגורים או קרקע פנויה.
•    האם קיימת אפשרות לרכישת הקרקע בלבד.
•    האם קיימת אפשרות לתכנן או לבנות את הדירה באופן עצמאי (ע"י הרוכש או קבלן שרק הוא בוחר). 
•    מי מבצע הליכי התכנון וקבלת האישורים ביחס לבנייה? (הרוכש או שהדבר נעשה עבורו).
•    ע"ש מי מוצאים היתרי הבנייה מלכתחילה.

בבחינת נסיבות ועובדות העסקה קובע בית המשפט:
           
    "עיון במערכת ההסכמים ובנספחיהם מגלה לכאורה כי העורר רכש דירת מגורים. כך, ברור כי העורר לא יכול היה להתקשר בחוזה אחד בלבד אלא הוא היה מחויב לחתום על מערכת ההסכמים כולה, ואף באותו מועד. כמו כן ביטולו של הסכם אחד – למשל: הסכם רכישת הקרקע – היה גורר, בהכרח, את ביטולם של הסכמים נוספים – למשל: חוזה הזמנת שירותי הבנייה, שהרי ברור שלא היה על מה לבנות.
       
    בחינת מערכת ההסכמים מעלה כי העורר היה רשאי להסב את הזכויות שרכש, ובלבד שייסב, בד בבד, את הזכויות בהתאם לכל ההסכמים שעליהם חתם. הכל בדומה לרוכש דירה מוגמרת מקבלן".
ו"ע 4013/03 ועד הקהילה רמת ויז'ניץ ואח' נ. מנהל מיסוי מקרקעין חיפה
עובדות:
•    קרקע בבעלות שתי עמותות.
•    העמותות התקשרו בהסכמים למכירת חלקים  מהמגרש למשתכנים.
•    המשתכנים התקשרו בהסכם עם קבלן חיצוני לבניית הדירות. 
•    הדירות נמכרו לרוכשים.



המחלוקת:
    האם המשתכנים רכשו את הקניין במגרש והזמינו שירותי בניה (טענת המשתכנים)?
   
    או:
   
    האם מדובר בעסקה של רכישת דירת מגורים ע"י כל אחד מהמשתכנים?

ביהמ"ש :
    "בחינת מכלול ההתקשרויות כפי שעוצבו על ידי הצדדים, תכנן הכלכלי, המהות האמתית של העסקה כפי שפרטנו, מוכיחים, לכאורה, קיומה של עסקה לרכישת דירות, כעולה מהנתונים הבאים:
      ...
    מכלול נסיבות זה בנוסף למה שפירטנו לעיל, מדגיש  למעשה כי המדובר בענייננו במכירת דירות מגורים על הניר ולא ברכישת קרקע בנפרד מהזמנת  הבניה. פיצול העסקה להסכמים של רכישת המגרש הנ"ל ולבניה עליה הוא מלאכותי שכן המדובר בעסקה אחת של רכישת דירת מגורים".
 




 ובאשר למארגן...
ו"ע 2147/01, תפוח פז פיתוח נדל"ן בע"מ ואח' נ' מס שבח מקרקעין חיפה 
(מיום 5.2.2004) 

עובדות:
•    האפוטרופוס הכללי (בשם הבעלים שאת נכסיהם מנהל) קיבל את הצעתה של העוררת, חברה פרטית, לרכוש ממנו חלקת קרקע במהלך תקופה מוגבלת שנקבעה.
 
•    העוררת פרסמה בעיתונים את הקמתה של שכונת מגורים בקרקע וציינה שרכישת הדירות תעשה "שלב אחרי שלב".

•    קוני הדירות חתמו כל אחד על מערכת חוזים שכללה:
-    הסכם בין העוררת  כיזם לקונה;
-    חוזה שיתוף בין הקונים, כאשר אחד מנספחיו הוא הסכם בניה בין הקונים לחברת בניה שבעלי מניותיה הם העוררת ובעל מניותיה. 

•    בנוסף, נכרת הסכם מכר בין האפוטרופוס הכללי לקבוצת הרוכשים (וביניהם גם קבלן שרכש מחצית החלקה) ולפיו, נמכרה החלקה לרוכשים תמורת הסכום בהצעתה של העוררת.


רשויות המס:
בוצעו שתי מכירות:
    -      מכירת קרקע מהמוכרים (דרך האפוטרופוס הכללי)      לעוררת;
    -     מכירת דירות בין העוררת לרוכשים.

טענת העוררת:
    נעשתה עסקת מכר קרקע אחת – בין הקונים למוכרים, בעוד העוררת פעלה לארגון קבוצת הרוכשים  לצורך רכישה במשותף ובמישרין את החלקה מהאפוטרופוס וללוות את הרוכשים ב"חבלי הלידה" של הפרוייקט. 


נפסק:

1. בוצעו שתי עסקאות נפרדות:
-    בשלב ראשון, רכישת זכויות חוזיות בחלקת הקרקע ע"י העוררת;
-    בשלב שני, הועברו זכויות אלה לרוכשי הדירות ונערך הסכם מכר בין הרוכשים למוכרים. 

2. שתי העסקאות הנ"ל מהוות "אירוע מס".
 


3. הרוכשים לא קנו מגרש בלבד, אלא "דירה על הנייר".  העוררת מכרה לרוכשים דירות מגורים  עפ"י מערכת חוזים שערכה העוררת. 
עמ"ה 2069/98 משאבי נדל"ן סחר והשקעות בע"מ נגד פקיד השומה חיפה
עובדות:
    התארגנות לבניה משותפת, שרוכזה ונוהלה ע"י החברה.
    החברה טענה כי פעלה כמתווכת בלבד.
    פקיד השומה טען כי המערערת פעלה כקבלן.

הערה:
    ערעור מס הכנסה.
    לא נדונו היבטי מיסוי מקרקעין.


נפסק:
•    "...שמעמדה של המערערת חרג מזה של מתווך גרידא, כפי שהציגה עצמה... פעולות המערערת לא התמצו בהפגשת מוכר וקונה, אלא המערערת (אמנם "מאחורי הקלעים") היתה הרוח החיה של הפרוייקט".
•     לאור מבחן המהות הכלכלית והתוכן הכלכלי של העסקה מעמדה של החברה הינו כשל קבלן הנותן שירותי בניה. (הסיכון שלקחה החברה, היקף האחריות והשליטה בארגון הפרוייקט, בחשבון הפרוייקט, בקביעת המחיר, הסיכון להפסדים או הסיכוי לרווח).
הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 7/2001 רכישת דירת מגורים המוצגת כרכישת קרקע והזמנת שרותי בניה בנפרד
•    "... כאשר בין מערכת החוזים קיימת זיקה ישירה, יש לראות בעסקה כרכישת מבנה בנוי, ולא כרכישת קרקע בלבד שבצידה הזמנת שירותי בניה".

•    "יודגש כי "עסקה מפוצלת" כנ"ל, עשויה להצביע על כך שמדובר בשתי עסקאות מכר – האחת – מכירת הקרקע מבעל הקרקע המקורי ליזם/קבלן, והאחרת – מכירת דירות גמורות מהיזם לרוכשי הדירות, וזאת, אף אם על הסכם רכישת הקרקע חתומים בעל הקרקע המקורי, ורוכשי הדירות הגמורות בלבד".

הנסיבות העיקריות המצביעות על מכירת בנין גמור, ולא על רכישת קרקע והזמנת שירותי בניה – (הו"ב 7/01 )

•    פרסום הפרוייקט כבניין גמור;
•    מי הנושא בנטל הפיננסי ובהוצאות השונות;
•    האם הרוכש הזמין שירותי בניה בנוסף לקרקע;
•    האם חייב הרוכש לבנות באמצעות הקבלן;
•    מועד החתימה על הסכמי הרכישה;

•    ע"י מי נעשה תכנון הבניה;

•    ע"ש מי היתרי הבניה;

•    קיומם של בטחונות מטעם הקבלן כלפי הרוכשים;

•    היקף הרווח של הקבלן/יזם הפרוייקט;

•    האם קיימת הסכמה על "השלמת מחיר" באמצעות רכיב אחר; 

עמדת רשויות המס

היחיד רכש נכס מוגמר (דירה, משרד).
המארגן קנה ומכר.
 
בעל קרקע             מארגן         יחידי 
                                הקבוצה

נפקויות: מס רכישה - פערים
קרקע                        דירה

5%                        מדרגות מס
ללא מרכיב                     גם לגבי מרכיב
שירותי הבניה                 שירותי הבניה

ככל שמרכיב הקרקע גדול יותר – הפער קטן
                           (ואף עשוי "להתהפך"                         בדירה ראשונה).

הנפקויות - המשך

•    חיוב נוסף במס רכישה.

 
•    חיוב במע"מ על מרכיב הקרקע (ברכישה מפרטי).
וניתן גם לסבור אחרת:
•    ההתארגנויות לגיטימיות (כל עוד נשמרים הכללים ומתבצע גילוי נאות לרשויות). 

•    העיקרון:
    מותר לקבוצת אנשים להתארגן לרכוש קרקע ולבנות יחדיו (בנה ביתך).

ביקורת על גישת רשויות המס:
ממי נרכש הנכס המוגמר?
האם ניתן לאמר שבעל הקרקע מכר נכס מוגמר?
מתי מכר המארגן ליחידים את הנכס המוגמר?
   
–    הסכם הרכישה נעשה בין הבעלים לבין היחידים (או נאמן מטעמם).
   
–    האם ניתן לאמר שנעשה הסכם בין המארגן ליחידים למכירת הנכס המוגמר טרם הרכישה או עובר לרכישה?


   
–    האם למארגן כוחות וסמכויות כשל קבלן? האם הוא חייב באחריות חוק המכר (דירות) לדוגמא? האם הוא התחייב לספק "מפתח"?

–    האם בפשיטת רגל של הקבלן, המבצע, לדוגמא, חלה חובה כלשהי על המארגן?
ע"א 7414/02 חברת אולשביצקי פישר בע"מ נגד מנהל מס ערך מוסף חיפה
(פס"ד ניתן ביום 9/12/03)
עובדות:
1.    מערכת חוזים מפוצלת לרכישת קרקע ולהזמנת שירותי בניה, אשר נעשו בין יחידים לחברות שבשליטתם.
2. היחידים מוכרים בסופו של התהליך את הדירות.
מנהל מע"מ:
    מדובר בפיצול מלאכותי ויש לראות את החברה כאילו רכשה את כל הקרקע ומכרה את הדירות.

הוצאת שומה:
   
    חיוב במע"מ על מרכיב הקרקע של דירות היחידים (מכירה מפרטי לעוסק) ושל רכיב הרווח היזמי במכירת הדירות (מכירה בידי עוסק). 


בהמ"ש מחוזי:
    מדובר בעסקה מלאכותית ולמעשה, יש להשקיף על העסקה כעל מכירת דירות על-ידי המערערת ליחידים.

בהמ"ש עליון:
    הפך את     הקערה על פיה: עשית ההסכמים בצורה נפרדת, כפי שנעשו איננה עסקה מלאכותית וזאת במיוחד לאור התשתית העובדתית לפיה היחידים רכשו את חלקם בקרקע מכספם הפרטי .


המשמעות:
   
    בית המשפט העליון אישר את צורת עשיית העסקה כפי שנעשתה ע"י הצדדים כ"עסקאות מפוצלות" ולא ראה בעצם הפיצול עסקה מלאכותית, וזאת חרף העובדה שדובר בצדדים "קרובים".

ו"ע 2010/01 מלונות צרפת ירושלים בע"מ נגד מנהל מס שבח אזורי ירושלים
(פס"ד ניתן ביום 22/1/04 )
  עובדות:
   העוררת היא מקבוצת מלונות אקור כלל העוסקות בניהול של רשתות בתי מלון. בין הקבוצה לחברה נוספת העוסקת במלונאות נכרת חוזה מכר למכירת מלון הנמצא בשלבי גמר שלד. בשל קשיים כספיים של המוכרת שהקשו עליה לספק ערבויות בנקאיות, הוצהר בחוזה כי במעמד חתימת ההסכם מתקשרת הרוכשת עם קבלן בהסכם להזמנת שירותי בניה להשלמת בניית הנכס.














התארגנות למכרז
•    הקבוצות המתארגנות לרכישה עושות זאת (לעתים קרובות) במסגרת מכרז ממשלתי או עירוני.
•    יזם מארגן את הקבוצה, אוסף את יחידיה, מגבשם במערך הסכמים לטובת הצלחת הפרוייקט.
•    היזם וחברי הקבוצה אינם רוכשים בשלב זה זכות כלשהי שכן הליכי המכרז טרם הסתיימו.
•    מספר קבוצות ניגשו למכרז. רק אחת מהן תזכה במכרז.

•    ברגע הזכייה במכרז מתגבשת העסקה, נוצר "יום המכירה".
•    גמירות הדעת, ההסכם לרכישה, הינו בין הקבוצה מחד לבין המוכר, רשות ממלכתית או עירונית בנסיבות של מכרז.
•    ברור לחלוטין שלא יכולה להיות כל "הסכמה מוקדמת", בכתב או בע"פ, בין בעלי הקרקע לבין הרוכשים.

    רשויות המס: המארגן מוכר עם תנאי מתלה ורוכש לאחר מכן.