תאגידי המיםוהביוב בישראל  - מוקשי המס שבחוק

אורית ליברטי,עו"ד*       חנה זיכל, עו"ד**

המדיניות בבסיסחוק ,תאגידי המים והביוב הינה כי  משק המים הינו משק כלכלי. לפיכך, יש צורך בהוצאתומניהול הרשויות המקומיות באופן שיתנהל  כמשקעצמאי באוריינטציה עסקית ומקצועית תוך יצירת תמריצים מובנים להשקעה בהון ופיתוח, ביןהיתר באמצעות שילוב המגזר העסקי , הגברת התחרות והתייעלות עסקית.

יחד עם זאת ,החוק טומן בחובו מוקשי מס לא מעטים, אשר ננסה לעמודעל חלקם במאמרנו זה.

מטרות החוק – כללי

סעיף 1 לחוק מגדיר את  מטרות החוק ובין היתר קובע מפורשות כי  מטרותיו של חוק זה הן לאפשר גיוס הון להשקעותבמשק המים והביוב, שיתוף משקיעים פרטיים בבעלות ובחלוקת הרווחים; להביא לניהול עסקי, מקצועי ויעיל שלמערכות המים והביוב ברשויות המקומיות; לעודד תחרות במתן שירותים הקשורים במשק המיםוהביוב.

עקרי הוראותהחוק

חוק תאגידי מיםוביוב קובע כי כלל הרשויות המקומיות (למעט מועצות אזוריות) יקימו תאגידים בבעלות עירונית,אשר יהיו חברות בע''מ למטרת רווח ויעבירו לבעלותם את זכויותיהם בנכסי המים והביוב.(סעיף9 לחוק).

זאת ועוד, סעיפים 10 ו- 11 לחוק קובעים כי הרשות המקומית תעביראת זכויותיה וסמכויותיה לפי הסכמים והתקשרויות בכל הנוגע להפעלת משק המים לחברההחדשה, באופן שכל ההתחייבויות המוטלות על הרשות המקומית ע"פ חוק תהיינה מוטלותעל החברה והיא תבוא בנעלי הרשות המקומית לכל דבר ועניין.

למעשה, עם הקמתתאגיד מים וביוב על ידי רשות  מקומית, חדליםשירותי המים והביוב  מלהיות שירות מוניציפאליע"פ חוק ונמחקים מרשימת הסמכויות והחובות המוניציפאליות המוטלות על רשות מקומיתבהתאם לפקודת העיריות והמועצות המקומיות.

כך, סעיף 139 לחוק מבטל עם הקמת החברה,  את סמכות הרשות המקומית ואת חובותיה לספקשירותי מים וביוב ע"פ חוק.

יישום הוראות החוק והעברת תחום המים והביוב הן הרשויות המקומיותאל התאגידים מעורר מספר סוגיות מיסוי אשר חלקן קבלו פיתרון במסגרת החוק וחלקן קבלומענה חלקי.

להלן נפרט חלק מסוגיות המס העומדות לדיון.

העברת נכסי הרשות המקומית לתאגיד כארוע מס

העברת נכסי הרשות המקומית לתאגיד הינה אירוע מס הנופל בגדרו שלחוק מיסוי מקרקעין או חלק ה' לפקודת מס הכנסה בהתאם לסוג הנכס המועבר.

 העברת הנכסים מוסדרתבסעיפים 9-11 לחוק, כאשר בכללי שר הפנים ושר האוצר לפי סעיף 11 נקבעו הוראותלקביעת שווי הנכסים המועברים, החלק בנכסים המועבר כנגד הקצאת מניות (לא יפחת מ- 70% משווי הנכסים או 60% בתאגיד אזורי)  והחלק המועבר כנגד הלוואת בעלים לחברה (לא יעלהעל 30% משווי הנכסים או 40% בתאגיד אזורי. )

סעיף 5 לכללים קובע כי שווי הנכסים יקבע על פי ערך הכינון שלאותם הנכסים בניכוי פחת.

לעניין חישוב שווי המקרקעין נקבע כי שווי מרכיב הקרקע במקרקעיןהמועברים בחכירה לדורות יקבע לפי העלות ההיסטורית בפועל לרשות המקומית בצירוףהצמדה למדד.

שווי הנכסים המחוברים יצורף לשווי המקרקעין.

 ככל שמדובר בהעברת נכסימקרקעין והמחוברים למקרקעין חיבור של קבע ,הרי מדובר באירוע מס הנופל בגדרו של חוקמיסוי מקרקעין . ככל שהמדובר בהעברת הנכסים התפעוליים הרי שמדובר בארוע מס רווחהון בהתאם לסעיף 88 לפקודת מס הכנסה מכירה של נכס כהגדרתו בסעיף.

סעיף 13(ב) לחוק תאגידי מים וביוב קובע הקלה לעניין מס רכישהבשיעור של 0.5% בלבד.

דיון בסעיפי הפטור בהעברת הנכסים

העברת נכסי המקרקעין בידי הרשות פטורה ממס בהתאם לסעיף 72 לחוקמיסוי מקרקעין הקובע כי מכירת מקרקעין על ידי רשות מקומית פטורה ממס.

בפקודת מס הכנסה מצוי סעיף פטור הפוטר העברת נכסים כנגד הקצאתמניות. סעיף 104א לפקודה קובע כי אדם המעביר את מלא זכויותיו בנכס לחברה כנגדהקצאת מניות הקיימות באותה חברה לא יחוייב במס אם נתמלאו כל תנאי הסעיף, שהעיקרייםשבהם :

·        המעביר מחזיקבמשך שנתיים לפחות מיום ההעברה זכויות המקנות לו לפחות 90% בכל אחת מהזכויותבחברה.

·        החברה מחזיקהבנכס שהועבר לה במשך שנתיים מיום העברה.

·        הסעיף קובעגם תנאים ליחסי שווי.

·        הסעיף לאיחול לגבי נכס שהינו בבעלות משותפת של מספר בעלים.

ישנו ספק אם הפטור ע"פ סעיף 104א לפקודה יחול על העברתהנכסים לתאגיד ע"פ החוק.

מנגנון קביעת המחיר המקורי בנכסים המועברים

סעיף 13 ב לחוק קובע כי לעניין סעיפים 21 ו- 88 לפקודה ולענייןחוק מיסוי מקרקעין יחולו לגבי נכס שהועבר מהרשות המקומית לחברה ההוראות הבאות:

לעניין נכסים המצויים בתחולת חלק ה' לפקודה נקבע כי המחיר המקורישל הנכס יהא שוויו ביום ההעברה .

לעניין העברת נכסי מקרקעין נקבע כי שווי הרכישה יהא שווי הזכותבמקרקעין ביום ההעברה.

נראה כי המחוקק ניסה ליצור מנגנון לפיו לא יווצר רווח/שבח בעתהעברת הנכסים.

לא ברור מדוע מנסחי החוק לא בחרו לעשות שימוש בעיקרון "הכניסהלנעליים" הידוע והמוכר בדיני המס ולפיו יום הרכישה ושווי הרכישה של הנכסהמועבר יחשבו יום הרכישה ושווי הרכישה של מעביר הנכס כאילו נמכרה הזכות בידיו הןלעניין קביעת יום הרכישה ושווי הרכישה .

 ואולם הסעיף בנוסחו  הנוכחי איננו ברור, שכן הסעיף קובע כי המחירהמקורי של נכס ההון יהא שוויו ביום ההעברה, ושווי הרכישה של נכס מקרקעין יהא שוויהזכות במקרקעין ביום ההעברה, ויום הרכישה יהיה יום העברה, הכל בהתאם לכלליםשנקבעו.

 ככל הידוע לנו, הונחה המלצהלתיקון הסעיף.

מע"מ בעת העברת הנכסים

החוק שותק לעניין תחולת המע"מ בהעברת נכסים אלו.

בהעברת נכסי מקרקעין מהרשות המקומית שהינה במעמד של מלכ"רלעניין חוק מע"מ לתאגיד המים והביוב, שהינו במעמד של עוסק, מדובר בעסקההנופלת להגדרת עסקת אקראי בחוק מע"מ  החייבת במס בידי המוכר. תקנה 6ב לתקנותמע"מ קובעת כי המלכ"ר המוכר ישלם את המס וידווח על העסקה כעסקת אקראי. יחדעם זאת, כמובן שיש לקיים דיון מהו שווי המקרקעין המועברים לעניין חוק מע"מ.

בין תאגיד עירוני לתאגיד מים וביוב פרי יצירתהחוק

תאגידי מיםוביוב הם אמנם תאגידים בבעלות עירונית, אולם מעמדם ואופיים איננו כשל תאגידעירוני.

בעוד תאגידעירוני רגיל משמש כזרועה הארוכה של הרשות המקומית לביצוע סמכויותיה, כאמור לעיל,הרי שתאגיד מים וביוב הינו גוף עצמאי בעל סמכויות עצמאיות המופרד לחלוטין מן הרשותהמקומית.

כאמור לעילבהרחבה, הרשות המקומית מאבדת את הסמכויות והחובות ע"פ חוק בנוגע למים וביובוהן מועברות לתאגיד ואינן מואצלות לו, בדומה לתאגיד עירוני. למעשה, משמשת הרשותהמקומית כבעל מניות בלבד ללא סמכויות שלטוניות נלוות, ביחס לתאגיד המים והביובשבבעלותה.

נמצאנו למדים,כי הרשויות המקומיות הפכו לבעלי מניות עסקיים, הזכאים לדיבידנד , מורחקים מהשפעה על התנהלותו המקצועית השוטפת של התאגידובעלי תמריץ מובהק להצלחתו הכלכלית, והכל מתוך מטרה מוצהרת בחוק להפקת רווחים.

לאור זאתנראה כי מעמדם של תאגידי המים והביוב קרוב יותר במהותו ובאופיו לעוסק לעניין חוקמע"מ.

בין מלכ"רלעוסק - כללי

חוקמע"מ קובע הגדרות מי ייחשב כעוסק לעניין החוק ומי כמלכ"ר.

הנחת היסודלסיווג פעילות של גוף מסויים הינה שהיא באה בגדרו של עוסק וכי סיווגה כפעילות מלכ"ריתהינה היוצא מן הכלל.

עוסק" הוא"מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו, ובלבד שאינו מלכ"ר או מוסדכספי, וכן מי שעושה עסקת אקראי" (סעיף 1 לחוק מע"מ). מלכ"ר הוא,בין היתר, "רשות מקומית או איגוד ערים" וכן"חבר-בני-אדם, מואגד או לא מואגד, שאין עיסוקו לשם קבלת רווחים ושאינו מוסדכספי".

כידוע, עקרונות המיסוי לגבי עוסקשונים מאלה לגבי מלכ"ר.

העוסק חב במס-ערך-מוסף בגיןעסקאותיו; מלכ"ר, לעומתו, משלם "מס שכר באחוזים מהשכר ששילם".

סעיף 38(א) לחוק מורה כי עוסקזכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות. ומכלל לאו אתם שומעים את ההן, לאמור:מלכ"ר אינו זכאי לקזז מס תשומות.

הנה כי כן, מבחינה פיסקאלית, לאהרי עוסק כהרי מלכ"ר.

השאלה האםעיסוקו של גוף מסויים "קרובה יותר במהותה" לגוף הפועל לקבלת רווחים אולגוף הפועל ללא כוונת ריווח?

בפסיקהובספרות פותחו מספר מבחנים לקביעה אם מדובר בגוף שאין עיסוקו לשם קבלת רווחים.ואלה הם המבחנים:

א.     האם בחוקת התאגיד קיים איסור על חלוקתרווחים או טובות הנאה?

ב.     האם הנכסים וההתחייבויות של התאגיד משמשיםרק את מטרתו?

ג.     האם קיים בגוף מאזן תפעולי?

ד.     האם הגרעון התפעולי מכוסה על ידי עזרהציבורית או תרומות?

ה.     האם יתרות הכספים בסוף השנה אינן מחולקותאלא משמשות להמשך הפעילות?

ו.      האם יש הוראות בחוקת התאגיד המונעות חלוקתהרכוש של התאגיד בין חבריו?

ז.      האם פעילות הגוף היא במהותה עסקית, אם לאו?

ח.  האם פעילות הגוף מהווה תחרות לגופים אחריםהמסווגים כעוסקים והסיווג כמלכ"ר פגע באפשרות התחרות השווה?

ט.     מי הוא ציבור הלקוחות ומהו טיב הקשר שלהלקוחות עם התאגיד?

י. האםהסיווג כמלכ"ר יהיה בו פגיעה בלתי מוצדקת בהכנסות האוצר?

(ראה פסקדינו של כב' השופט גולדברג בע"א 767/87 עמותת בשערייך ירושלים נ' מע"מפד"י מ"ד(4) 800; ע"ש חי' 185/89 פי-נר הקמה וניהול בע"מ נ'מנהל מע"מ; פסק דינו של כב' השופט דוד חשין בע"א 26/92 הליליס נ'מע"מ מיסים ט/1 ה-161).

עסקאות ביןהתאגיד לרשויות מקומיות ואיגודי ערים

העובדה כי תאגידמים וביוב קרוב יותר במהותו למעמד של עוסק לעניין מע"מ ומנגד הרשויות המקומיותאיגודי הערים ומרבית הגופים מטעמם אשר סיפקו את שירותי המים והביוב עד להקמתהתאגידים בתחומן, הן  במעמד של מלכ"רלצורך חוק מע"מ ,מעורר קשיים.

מעמדו שלאיגוד ערים לעניין חוק מע"מ?

איגוד ערים ורשותמקומית מוגדרים כמלכ"ר בהתאם לפסקה הראשונה להגדרת מלכ"ר בחוק מע"מ..

רשות מקומיתאשר חברה באיגוד ערים והקימה תאגיד מחוייבת להעביר את כלל פעילות הביוב לתאגיד,וכן את זכויותיה ההוניות במט''ש לפי סעיף 9 לחוק.

ואולם, כאמורהגדרת מלכ"ר בחוק מע"מ כוללת גם איגוד ערים , וזאת על אף שמרבית  השותפות באיגוד ערים הינם בגדר קרובים יותרלהגדרת עוסק . מצב חקיקתי זה עלול לגרור אי בהירות לעניין מעמדו של איגוד ערים שכןמחד נקבע במפורש בהגדרת חוק מע"מ כי האיגוד הינו מלכ"ר ואולם הגדרה זולא לקחה בחשבון את השינויים מרחיקי הלכת בהתאם לחוק תאגידי מים וביוב.

כמובן שלמצבזה ישנן גם השלכות על החברות באיגוד הערים שנותרו במעמד של מלכ''ר ואינן מקימותתאגיד כגון מועצה איזורית.

פס"דבעניין החברה לטיפול והשבת מי ביוב באזור נחל חדרה  - מעמדה של חברה שבעלי מניותיה רשויות מקומיות

בהקשר זהנשאלת השאלה מה מעמדה של חברה אשר נמצאת בבעלות ובניהול של מספר רשויות מקומיותאשר עוסקת בניהול של מכון שפכים .

בע"ש5237/96, החברה לטיפול והשבת מי ביוב באזור נחל חדרה בע"מ נ' מנהל המכסומע"מ, אשר ניתן טרם חקיקתו של חוק תאגידי מים וביוב, עסקה החברה המערערתבנושאים של ביוב וניקוז.

החברה היתהרשומה כעוסק ומנהל מע"מ החליט לסווגה למלכ"ר, וזאת כיוון שהחברה נותנתשירות לבעלי מניותיה, וכי אם יינתן שירות לאחרים, תוך כוונה להפיק רווחים, אזיתסווג החברה כעוסק לגבי אותו שירות.

החברה טענה,כי היא פועלת על בסיס עסקי ובהתאם להחלטת הממשלה על הפרטת משק המים.

נפסק כי איןלזהות את החברה עם בעלי מניותיה, ולפיכך החברה איננה נופלת להגדרה שבפסקה 1 להגדרתמלכ"ר – רשות מקומית או איגוד ערים.

נפסק כי עצםהיותו של תאגיד עירוני ככזה, אינה מביאה לזיהוי שלו עם הרשויות המקומיות שהן בעלימניותיו וזאת הן לאור עקרון הישות המשפטית הנפרדת של החברה והן באשר הקמת חברהעירונית כמו גם חברה ממשלתית נועדה דוקא כדי להעביר חלק מהפעילות של הרשויותהמקומיות לגוף נפרד שיאפשר גמישות עסקית ותפעולית וכן יעילות כלכלית ויפעל כמערכתפיננסית סגורה ונפרדת מהרשות וכל זאת תוך כדי שמירה של מידה של פיקוח מצד הרשותהמקומית על פעילות התאגיד.

לפיכך נפסקכי המערערת איננה נופלת לגדרו של החלופה הראשונה לחוק מע"מ.

ואולם, ביתהמשפט המשיך ובחן האם החברה נופלת להגדרה שבפסקה השניה להגדרת מלכ"ר.

לעניין זהנפסק כי במועדים הרלוונטים החברה היתה קרובה יותר במהותה לגוף שלא נועד למטרת רווחוגם אם יש לה כוונות להפוך כזה בעתיד, הרי אין לכוונות אלה עיגון מספיק במציאותהנוכחית.

עיקרי נימוקיבית המשפט היו:

א.     שירותיה של החברה ניתנו בפועל אך ורק לבעלימניותיה ולא לגופים אחרים. בנסיבות אלה, המחיר של השירות אינו נקבע בדרך כלל על פישיקולים עסקיים. כל היוזמות להתקשרויות עם גופים חיצוניים נשארו בגדר מו"מולא הבשילו לכלל הסכם.

ב.     מים מטוהרים לא נמכרו בתמורה כספית, אלאבמידה והועברו למקורות והם הועברו ללא תמורה.

 ג.    אין החברה גובה תשלום עבור שירותיה מקהל הצרכנים.

ד.     פעילות החברה אינה מהווה גורם תחרותי לעסקיםאחרים.

ה.     במסמכי היסוד של המערערת אין אמנם איסור עלחלוקת רווחים, אך אין גם כל מנגנון לחלוקת דיבידנדים או חלוקת רווחים בצורה אחרת.

ו.      מההסכם היסודי שבין השותפים להפעלת מערכתלטיפול בשפכים אין עולה כל כוונת רווח.

ז.      החלטת הממשלה בדבר הקמת גופים עסקייםלטיפול בנושא הביוב, היא בגדר הצהרת מדיניות ואין בה כדי להוכיח דבר לגבי מהותהמערערת. יתר על כן, החלטת הממשלה מדברת על ביצוע המדיניות המתוכננת באמצעות חוקמיוחד. חוק כזה טרם נחקק. הקמת החברה שכל בעלי מניותיה הן רשויות מקומיות  אין לראות בה עדיין הפרטה אמיתית המתבטאתבמכירת מניות התאגיד לאנשים פרטיים ולגופים עסקיים.

ח.     אמנם המערערת בטיפולה בשפכים אינה מפעילהסמכויות שלטוניות, אלא נותנת שירות, אך מאליו יובן שלא כל גוף הנותן שירות הופךמניה וביה עקב כך לעוסק.

ט.      תקנון ההתאגדות קובע כי הדירקטורים בחברההם נציגי כל אחת מהרשויות המקומיות ולא נציגים סתם אלא ראשי אותן רשויות.

 י.  פעילות המערערת במועד הרלבנטי לקבלת ההחלטה הייתה גירעונית כאשר התשומותעלו משמעותית על העסקאות החייבות.

בנסיבות אלה,קבע בית המשפט כי ההכרה בחברה כעוסק, תפגע פגיעה בלתי מוצדקת באוצר המדינה במובןזה שהמדינה מתבקשת בעקיפין להשתתף במימון פעילות החברה.

רכישתשירותים ממכון טיהור שפכים

מה דין רשויותמקומיות שאינן חברות באיגוד ערים, ורוכשות שירותי טיהור שפכים ממכון טיהור שפכים תמורתתשלום לאיגוד הערים בעל המט''ש?

למעשה, לאחרחקיקת חוק תאגידי מים וביוב, תאגיד מים וביוב הבא בנעלי הרשות המקומית רוכששירותים ממלכ''ר ואיננו רשאי לנכות מס תשומות, שכן הוא לא יוכל לקבל חשבונית מסמאיגוד הערים שכאמור איננו עוסק.

בניסיוןלפתור את הבעיה בעבר כ התקשר תאגיד כאמור עם חברה ששבבעלות איגוד הערים, המבצעת אתהשירותים בעבורו.

אולם בכך לאיימצא פתרון גורף לבעיה זו , שכן יש לזכור כי שלטונות מע''מ יבחנו כל מקרה לגופותוך בדיקה פרטנית בידי מי נתנו השירותים בפועל והאם יש חשש לקיומה של עסקהמלאכותית שכל כולה נועדה להתחמק ממסאת בדומה לדיון הקיים לגבי ביצוע פעולותהמוטלות על הרשות המקומית בידי חברה כלכלית.

פתרון מבנילנושא איגודי הערים לביוב אותו בחנה המדינה בעבר , עם התקדמות הליך התיאגוד בכללהרשויות המקומיות, הוא הליך פירוקם של איגודי הערים על ידי שר הפנים והפיכתםלחברות בע''מ משותפות לרשויות והתאגידים החברים בהם.  לפי שיטה זו חברה כאמור עשויה לצאת מתחולתהגדרת מלכ''ר ובכך יימצא פתרון לבעיה האמורה, הגם שהמועצות האיזוריות החברותבאיגוד עלולות לשנות את מעמדן.

ואולם, כפישנפרט להלן, המבחנים המשפטיים שנקבעו בפסיקה מצביעים על כך כי עצם המרת איגוד עריםלחברה בע''מ לא תבטיח הפיכתו  באופןאוטומטי למעמד של עוסק, שכן יהא על החברה שתבוא בנעלי איגוד הערים לפעול כגוף עסקיכלכלי לכל דבר, בהתאם לשורת מבחנים שנקבעו.

פתרון נוסף עשוילהימצא ביצירת שותפות עסקית בין גוף עסקי לבין איגוד ערים או חברה כאמור, להקמה ,שדרוג או ניהול המט''ש. פעילות כאמור עשויה לסייע בסיווג השותפות כעוסק.

מעמדם שלגופים העוסקים במים וביוב – פסיקת בתי המשפט

טרם חקיקתושל חוק תאגידי מים וביוב, נתנה פסיקה אשר דנה במעמדם לעניין חוק מע"מ שלגופים שעסקו בענייני מים וביוב. במקרה של החברה לטיפול והשבת ביוב באיזור נחל חדרה,המובא לעיל בהרחבה, נפסק כי החברה קרובה יותר להגדרת מלכ"ר בחוק מע"מ.לעומת זאת, בעניין המכון לטיפול בשפכי אשקלון הגיע בית המשפט העליון למסקנה כי ישלסווג את הגוף כעוסק.

מפאת חשיבותהניתוח המשפטי, נביא את הנימוקים שעמדו מאחורי פסיקת בית המשפט.

מעמדה לענייןמע"מ של שותפות בין "אם מלכרית" - רשות מקומית ו"אבעוסק" חברת מקורות פסק דינו של בית המשפט העליון בעניין המכון לטיפול בשפכיאשקלון ( ע"א 10829/02)

פסק הדין עסק במעמדה של שותפות שהוקמהבין העיריה לבין חברת מקורות שעניינה הקמת מכון טיהור לטיפול בשפכי מערכת הביוב שלהעיר אשקלון .

תחילה סיווג מנהל מס ערך מוסף אתהשותפות כעוסק מורשה. לאחר מכן שינה עמדתו וקבע, כי סיווגה הנכון של המשיבה הוא מלכ"ר.עיקר נימוקו היה כי ההתאגדות במסגרת השותפות נועדה לאפשר לעירייה לקזז את מסהתשומות בגין הקמת מכון הטיהור.

נפסק כי השותפות הינה אישיותמשפטית נפרדת. הודגש, כי אין המדובר כאן בתאגיד המצוי בשליטה ובבעלות מלאה של גוףשהוא מלכ"ר (העירייה), אלא בשליטה ובבעלות של "אם מלכ"רית ואבעוסק" .

 בית המשפט הוסיף ובחן אתסיווגה הנכון של השותפות על-פי אמות המידה שנקבעו לעניין זה בפס"ד בעניין"בשערייך ירושלים" וקבע, ראשית, כי מטרת עיסוקה של השותפות היא הפקתרווחים, כאשר לגבי חברת מקורות, אין ספק שזוהי מטרה מהותית העומדת ביסוד ההתאגדות.

שנית, מחצית מעלויות הקמת המכוןהושקעו על-ידי מקורות ממקורותיה שלה, ואין נתונים המצביעים על גרעון תפעולי בהפעלתהמכון. שלישית, מקורות מחזיקה במחצית מהניהול והשליטה בשותפות, ורווחי השותפותמיועדים לכיסוי ההשקעה ולחלוקה בין השותפים. בכך יש כדי להשליך על מהותה העסקית שלהשותפות. רביעית, אין בהכרה בשותפות כעוסק כדי לפגוע באופן בלתי-מוצדק בהכנסותהמדינה. חמישית, ההכרה בשותפות כעוסק אינה מפלה בינה לבין תאגידים אחרים, שסווגוכמלכ"רים, וזאת, לאור המבנה הכלכלי, העסקי והמשפטי השונה של אותם תאגידים.ולבסוף, אף כי נותרו בשותפות "שאריות מלכ"ריות", הרי השותפות קרובהיותר למהות של עוסק.

לאור מכלול השיקולים שנמנו, קבע בית כי יש לסווג את השותפות כעוסק.

סיכום

ניתוח פסקי הדין ויישום המבחנים שנקבעו בפסיקה על תאגידי מים וביובלאור הוראות החוק , נראה כי מעמדם של תאגידי מים וביוב, באשר הם, קרוב יותר לעוסק מאשרלמלכ''ר.

יחד עם זאת, בחינה מדוקדקת של פעילותו העסקית והכלכלית של כל תאגידבפני עצמו והחלת מבחני הפסיקה שלעיל על פעילותם עשויה להעלות ספקות. כך בנוגע לתאגידיםמסוימים הפועלים בגרעון בשנים הראשונות להקמתם, אינם פועלים כגוף רווחי ונתמכים עלידי המדינה,  תאגידים שאינם פועלים באופןעסקי עצמאי, תאגידים אשר עדיין קשורים בטבורם לרשות המקומית שבבעלותה מצויים , לאהשכילו לבצע את ההפרדה הנדרשת בהתאם לחוק וממשיכים לפעול כזרועה הארוכה של הרשותהמקומית.

יש לזכור כי כל עיסוקם של תאגידים אלה הוא הספקת שירותים חיוניים אךורק בתחום הרשויות בעלות המניות שלהן ותושביהן, בתעריפים מפוקחים אשר נקבעו על ידיהרגולטור כספק יחיד ללא תחרות. בשנים הראשונות להקמתם הם אינם נוהגים כבעלי הון ואינםמבצעים פעילות כלכלית או עסקית. במקרים אלה עדיין עלול להתעורר ספק בדבר סיווגםהנכון כעוסק או כמלכ''ר, חרף מטרותיו והוראותיו של חוק תאגידי מים וביוב, וזאתבמיוחד לאור העובדה כי נקבע בפסיקה כי את האופי העסקי יש להסיק מן הפעילות למעשה.לא שיש להתעלם מכוונות עתידיות, אלא אך שלכוונות עתידיות צריך להיות עיגון ואחיזהבפעילות הנוכחית.

במאמרנו זה הצפנו חלק מהיבטי המס המתעוררים בעצם הקמתם של תאגידיהמים .

ישנן סוגיות מס נוספות אשר לא עסקנו בהם כגון: מה יקרה בעת פירוקתאגיד וכיצד יחולקו נכסיו? מהם השלכות המס בעת הפירוק? מהם השלכות המס והמע''מ עלתאגידי המים כגופים נתמכים על ידי מענקי מדינה? מהן השלכות המס הנובעות מרפורמתהתעריפים המתחוללת כיום על הצרכנים השונים?

אין ספק כי נוכח ייחודיות תאגידי המים והביוב , בהיותם גופים עסקיים מחד,בעלי סמכות ואחריות שלטונית ואמונים על הספקת שירות חיוני לציבור מנגד, תתעוררנהבעתיד שאלות בדבר סיווג התאגידים, הונם ופעילותם לצורך בחינת סוגיות מס  נוספות ושונות. 

*עורכת דין בתחום המיסים, לשעבר יועצת משפטית למשרדי מיסוי מקרקעין

 www.liberty-law.co.il

**עורכת דין בתחום המוניציפאלי ותחום התאגידים,  בעבר היועצת המשפטית לממונה על תאגידי מיםוביוב