הלכת המכון הגיאופיסי חיה ובועטת...

אורית ליברטי, עו"ד                   צור שיץ, עו"ד

פסק דינו המהפכני של בית המשפט המחוזי בתל אביב בעניין המכוןהגיאופיסי (ו"ע 1289/01) אומץ לאחרונה במלואו בפסיקה של בית המשפט המחוזיבעניין בית דרור בע"מ נגד מנהל מס שבח תל אביב (ו"ע 1129/07) שקבעכי בנסיבות המתאימות, ניתן להפחית את שווי המכירה בעסקאות מקרקעין. המשמעות היא –פחות מיסי מקרקעין!

בפסק הדין בעניין בית דרור נבחנה השאלה האם להעמיד אתשווי העסקה לצורך חישוב מס הרכישה כסכום התמורה כשהוא מופחת באותם תשלומי ריביתשהמוכרת משלמת לקונה עד למועד המסירה, דהיינו, להוון את סכום העסקה , או שמא ישלהעמיד את שווי העסקה בהתאם לתמורה החוזית כפי שנקבעה בין הצדדים.

על פי עובדות פסק הדין, במסגרת העסקה רכשההעוררת נכס מקרקעין שהמוכרת התחייבה לבנות עליו ואשר לגביו כבר נמצא שוכר אשר חתםעל הסכם שכירות עם המוכרת, עוד קודם  למועדחתימת הסכם המכר.

 בשל העובדה כי התמורה הסופית והמדוייקתבהסכם, נגזרה משיעור דמי השכירות, אותם יהא על השוכר לשלם, והיות וביום חתימתההסכם לא ניתן היה לקבוע את שיעור דמי השכירות הנ"ל, קבעו הצדדים להסכםמנגנון לקביעת התמורה המדוייקת והסופית של הממכר, המבוסס על חישוב תשואה הנגזרמגובה דמי השכירות שיתקבלו  מהשכרת הממכרעל ידי הרוכשת.

 מאחר והתמורה (המשוערת) שולמה כבר בסמוךלאחר מועד חתימת החוזה ועל מנת שלא לשחוק את שיעור התשואה, הוסכם כי התמורה תמומןמהלוואה שנטלה הרוכשת וכי מי שיישא בסיכוני הריבית הוא המוכרת בעסקה. 

בית המשפט פסק כי מאחר ומי שנושא בסיכוניהריבית הוא המוכרת, הרי שמבחינה כלכלית מדובר בשתי עסקאות: האחת, עסקה של רכישתחלק מהמקרקעין והשכרה משותפת שמטרתה הנבת תשואה מובטחת ומועד תחילתה הוא ערב תחילתההשכרה. העסקה השנייה היא עסקת מימון של התקופה ממועד החוזה עד תחילת ההנבה בוהעוררת נטלה הלוואה ומי שנושא בסיכוני הריבית הוא המוכרת. תיאורטית, הדבר אינושונה ממצב בו המוכרת עצמה הייתה נוטלת את ההלוואה והרוכשת הייתה משלמת את שוויהרכישה אך במועד תחילת השכירות.

מהותה הכלכלית העסקה היא אחת ומטרתה להבטיחלעוררת תשואה נאותה על השקעתה. מבחינה כלכלית הנוסחה שנקבעה בין הצדדים מבטיחה אתשיעור התשואה המוסכם רק מתחילת תקופת ההנבה, שחלה תקופה לא מבוטלת לאחר מועד חתימתהחוזה (כשנתיים וחצי מאוחר יותר).

לפיכך, נפסק כי לאור  מבנה העסקה המיוחד, לפיו קבעו הצדדים כי שוויהתמורה הוא נכון ליום תחילת ההשכרה שהוא מאוחר משמעותית מיום החוזה. לפיכך, על מנתלקבוע את שווי התמורה ליום הרכישה (קרי, יום החוזה), כמצוות המחוקק, יש להוון אתהסכום אחורה ולהעמידו על הערך הנוכחי  ליוםהחוזה.

בפסק הדין, התבסס בית המשפט, בין השאר גם עלהלכת המכון הגאופיסי, ובכך הוא סימן את היעד – אימוץ של הלכת המכון הגאופיסי,ופתיחת הפתח למיסוי נכון וצודק של הצדדים לעסקה על רווחיהם – מיסוי הלוקח בחשבוןגם את מרכיב ההיוון.

אם כך, הלכת המכון הגיאופיזי ממשיכה ומשתרשת בפסיקה כךבעקבות הלכת המכון הגיאופיזי, קובע בית המשפט בהלכת בית הדרור כי שווי המכירה הינוהשווי ביום המכירה, במובן זה שיש לבחון את שווי העסקה בערכי תשלום ליוםהמכירה ולא בערכי תשלום מאוחרים. לפיכך, בנסיבות שהחוזה כולל תשלומים מאוחרים, הרישיש להוון את התשלומים ליום המכירה.

בית המשפט מאמץ את עקרונות ההיוון, המצויים בתחומי משפטרבים (וקובע כי גם לצרכי קביעת שווי העסקה במס שבח כשהתמורה פרוסה לתשלומים, ישלערוך היוון, וזאת בהתאם לעיקרון הכלכלי כי סכום עתידי הקבוע בחוזה מכר מקרקעין,כאשר ביום עריכת החוזה, למוכר יש רק זכות עתידית לקבלו ביום פלוני בעתיד, איןשוויו ביום המכירה כסכום המתקבל בידי המוכר על אתר ביום המכירה, כשההבדל ביןהשניים הוא כמובן ההבדל בערכי הריבית וההצמדה בעיתות אינפלציה.

בית המשפט מסתמך על דברי בית המשפט העליון בפרשת שיכוןובינוי (ע"א 222/00), שם נפסק כי יש לאמץ את עיקרון ההיוון לצרכי קביעת החבותבמס בולים, ומגיע למסקנה כי אין כל קושי ממשי בעריכת חישובי היוון של סכומי כסףעתידיים, הליך המקובל בשטחים רבים של חיי הכלכלה והמשפט.

בית המשפט חוזר על קובע כי העיקרון של הטלת מס אמת עלהנישום גובר על כל שיקול וחשש של הכבדת הנטל על רשויות המס.

המשמעות המעשית (והמיידית) של פסקי הדין הינה כי לצורךקביעת שווי העסקה לצרכי מס שבח, אין לאמץ את התמורה החוזית בבחינת כזה ראה וקדש,אלא יש להפחית מהתמורה החוזית הקבועה בחוזה המכר את מרכיב הריבית הגלום בעסקה, אשראיננו חלק מהתמורה לצורך קביעת השבח, הכל כמובן תוך בחינת נוסח ההסכם וההסכמות ביןהצדדים לעסקה.

המשמעות היא כי בעסקת מקרקעין, החובקת בתוכה עסקתאשראי/עסקת מימון, סכום התמורה יפוצל לשניים:האחד, סכום התמורה החוזית המהוונת(המופחתת), עליה ישולם מס שבח בשיעורים הקבועים בחוק. והשני, סכום הריבית, אשראיננו חייב במס שבח וימוסה במסגרת מס הכנסה כהכנסות מימון. אין ספק כי האפשרותלפיצול התמורה החוזית כאמור, פותחת פתח לנישום לבחור כיצד יסווגו הכנסותיו כהכנסותמשבח מקרקעין או כהכנסות ריבית. לפיצול התמורה השלכות מיסויות נוספות, בין היתר, לגביתשלום מס הרכישה החל על העסקה, אשר יחול רק על התמורה בגין המקרקעין ולא על מרכיבהריבית.

פסקי דין אלו ממשיכים את המהפכה שהחלה זה מכבר בעסקאותמקרקעין כיוון שכיום פתוחה הדרך לבצע עסקאות באופן שבו כל עסקת מקרקעין טומנתבחובה עסקת מימון - אשראי, כאשר רק העסקה הראשונה הינה בתחולתו של חוק מיסוימקרקעין, על כל המשתמע מכך.

הכותבים מומחים במיסוי, לשעבר יועצים משפטיים ברשותהמיסים לישראל ובמשרדי מיסוי מקרקעין, אשר יצגו את העוררת בפס"ד בעניין המכוןהגיאופיסי