חלוקתעיזבון בין יורשים -  זוכה לעדנה מחודשתולפרשנות ליברלית

אוריתליברטי, עו"ד

סעיף 5(ג)(4) לחוקמיסוי מקרקעין  העוסק בחלוקת עיזבון ביןיורשים זכה לאחרונה לעדנה מחודשת ולפרשנות מרחיבה וליברלית וזאת במסגרת החלטותהמיסוי אשר פורסמו לאחרונה על ידי רשות המיסים.

ככלל, סעיף 5(ג)(4)לחוק בנוסחו המתוקן לאחר תיקון 50, מאפשר ליורשים לחלק ביניהם את נכסי העיזבון עלפי המוסכם ביניהם. עיקר מטרתו של הסעיף בנוסחו המתוקן הוא לייחד בעלות בנכסיםמסויימים לכל יורש ולהימנע מהצורך ברישום היורשים בכל נכס מנכסי העיזבון כבעליםמשותפים.

כמובן שיש לזכור אתהמגבלה, לפיה ההסדר האמור יחול רק על חלוקה מחדש של הבעלות בנכסי העיזבון כאשר לאניתנה כל תמורה חיצונית לעיזבון כחלק מההסדר. אם אכן מתרחש "עירוי חיצוני",יחשב אותו חלק מנכסי העיזבון שבגינו ניתנה התמורה כמכירה לעניין החוק החייבת במסשבח ובמס רכישה.

עיקר הרחבת הפטורבמסגרת תיקון 50 קובעת כי חלוקת עיזבון בין יורשים לא תיחשב כמכירה. ליורשים תינתןהזדמנות אחת לחלוקת נכסי העיזבון וזאת בין אם נעשתה לפני או אחרי רישום צוירושה או צו קיום צוואה. דהיינו, למרות רישום הנכסים ע"פ הצו רואים את הליךחלוקת נכסי העיזבון כהמשך הליך ההורשה אשר איננו חייב במס.

אמנם מיקומו של סעיף5(ג)(4) לחוק הוא בחוק מיסוי מקרקעין. ואולם, לשון הסעיף מדברת על חלוקת נכסיעיזבון בכלל ולפיכך יש מקום לסברה כי הסעיף איננו מוגבל לנכסי מקרקעין בלבד.לפיכך, בחלוקת נכסי עיזבון ניתן לחלק בדרך מוסכמת את כל סוגי הנכסים ובכלל זה נכסיהון שעל מכירתם חל מס רווח הון. נזכיר כי לעניין נכסי הון חל העיקרון הכללי לפיו"מכירה" איננה כוללת הורשה (סעיף 88 לפקודה) .

במסגרת החלטות מיסוישפורסמו לאחרונה, ניתנה פרשנות מרחיבה וליברלית לסעיף 5(ג)(4) לחוק, כך שהסעיףהוחל למעשה גם על זכויות ונכסים אחרים שאינם זכויות במקרקעין או זכויות באיגודמקרקעין בכפוף למגבלות הסעיף לפיהן המדובר בחלוקה ראשונה של כלל נכסי העיזבוןובכפוף לכך שלא ניתנו תשלומי איזון בכסף או בשווה כסף בנכס שאיננו נמנה על נכסיהעיזבון.

מתיחה נוספת שלגבולות הסעיף נעשתה במסגרת החלטת מיסוי 52/08 באופן שהסעיף הוחל על נכסים שהתקבלובמסגרת פירוק חברות, שמניותיהם התקבלו בירושה וכן על תמורת מכירת נכסי עיזבון שטרםחולקה.

נרחיב בעניין זה,בפרקטיקה, לא פעם מסת העיזבון כוללת בחובה מניות בחברות, באופן שהיורשים נדרשיםלהביא לפירוק החברות בסדרה של פירוקים וזאת עד לחלוקת  הנכסים בין יחידי היורשים כבעלי המניות.

היות ורצון היורשיםהוא להגיע לחלוקת מסת העיזבון כך שלכל יורש ייוחדו נכסים ספציפים, לא פעם נדרשכחלק מהליך חלוקת העיזבון, להביא לפירוק החברות, שמניותיהם התקבלו בירושה ולחלוקתהנכסים בידי היורשים.

כמובן שיש לתת אתהדעת על השלכות המס בפירוק החברות . שכן, הפירוק כשלעצמו מהווה אירוע מס שהוראותסעיף 5(ג)(4) לחוק אינן חלות עליו ורשויות המס ישומו פירוקים אלו לפי העניין, החלתסעיף 93 לפקודה ו/או סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין.

החלטת המיסים קובעתלגבי נכסי חברה שהמוריש החזיק 100% ממניותיה כי אלו יחשבו כחלק מנכסי העיזבוןדהיינו כנכסים בני חלוקה לצורך הסעיף.

לגבי נכסי חברהשהמוריש החזיק רק בחלק ממניותיה, אזי רק חלק יחסי יחשב כחלק ממסת נכסי העיזבון.

משמעות ההוראה הינהכי ניתן להביא לפירוק חברות בשרשרת ולחלוקת הנכסים המתקבלים בפירוק וזאת כחלק ממסתנכסי העיזבון, הכל תוך בדיקת השלכות המס במסגרת הליך הפירוק.

עוד מרחיבה הוראתהביצוע וקובעת כי אם בוצעו מכירות מנכסי העיזבון וכספי המכירה הופקדו בחשבוןהעיזבון עד לסיום הליך החלוקה, אזי גם תמורות אלו יחשבו כחלק מנכסי העיזבון לענייןהחלת הוראת סעיף 5(ג)(4) לחוק.

לעניות דעתנו,רשויות המס צעדו כברת דרך והעניקו לסעיף פרשנות מרחיבה וליברלית אשר עשויה להקלבמקרים רבים על יורשים בחלוקת מסת העיזבון.

נדגיש כי פרסום החלטותהמיסוי נעשה רק בתמצית של עיקר הדברים ואיננו כולל את כל התנאים. יחד עם זאת, ניתןללמוד מהחלטות מיסוי אלו על העיקרון הכללי אשר ניתן לישמו גם במקרים אחרים, תוךחתירה להשגת וודאות מיסויית.

הכותבת הינה מומחיתבמיסוי מקרקעין ומע"מ,לשעבר יועצת משפטית למשרדי מיסוי מקרקעין.